MINISTÈRE DU TRAVAIL, DES RELATIONS SOCIALES
ET DE LA SOLIDARITÉ
MINISTÈRE DU LOGEMENT ET DE LA VILLE
Direction générale de l’action sociale

Sous-direction des institutions,
des affaires juridiques et financières
Bureau de la réglementation
financière et comptable (5B)

Instruction DGAS/SD 5B n^o 2007-319 du 17 août 2007 relative au plan comptable et à certaines mécanismes comptables applicables aux établissements et services sociaux et médico-sociaux privés relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles et aux organismes gestionnaires relevant de l’article R. 314-81 du même code

NOR :  MTSA0730925C

Date d’application : 1^er janvier 2007 pour les établissements privés et 1^er janvier 2008 pour les établissements publics.
Références :
        Articles R. 314-1, R. 314-5, R. 314-26, R. 314-81 et R. 314-95 du code de l’action sociale et des familles (partie réglementaire) ;
        Circulaire DGAS/5B n^o 2006-356 du 8 août 2006 relative au forum aux questions sur les modifications intervenues en matière de réglementation financière, comptable et tarifaire notamment celles visant au développement de la pluriannualité budgétaire ;
        Avis du conseil national de la comptabilité n^o 2007-05 du 4 mai 2007 relatif aux règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles appliquant l’instruction budgétaire et comptable M 22, ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux privés qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du CRC ;
        Instruction codificatrice n^o 03-021-M22 du 19 mars 2003.
Textes modifiés :
        Circulaire DGAS/5B n^o 2006-356 du 8 août 2006 relative au forum aux questions sur les modifications intervenues en matière de réglementation financière, comptable et tarifaire notamment celles visant au développement de la pluriannualité budgétaire.
Textes abrogés :
        Instruction comptable n^o 87-67 du 16 mars 1987 relative à l’adaptation de l’instruction comptable applicable aux établissements publics hospitalier (M 21) aux établissements et services sanitaires, sociaux et médico-sociaux gérés par des organismes privés à but non-lucratifs en ce qu’elle concerne les établissements et services sociaux et médico-sociaux.
Annexes :
        Annexe   I.  -  Note de présentation - Avis n^o 2007-05 du 4 mai 2007 relatif aux règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles appliquant l’instruction budgétaire et comptable M 22, ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux privés qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du CRC.
        Annexe  II.  -  Avis n^o 2007-05 du 4 mai 2007 relatif aux règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles appliquant l’instruction budgétaire et comptable M 22, ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux privés qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du CRC.
Le ministre du travail, des relations sociales et de la solidarité, la ministre du logement et de la ville à Mesdames et Messieurs les préfets de région (directions régionales des affaires sanitaires et sociales) ; Mesdames et Messieurs les préfets de département (directions départementales des affaires sanitaires et sociales) ; direction de la solidarité et de la santé de la Corse et de Corse-du-Sud ; direction de la santé et du développement social de la Guadeloupe ; direction de la santé et du développement social de la Martinique ; direction de la santé et du développement social de la Guyane ; Monsieur le directeur de la Caisse nationale de solidarité pour l’autonomie.
    Les règles comptables applicables aux établissements et services sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles et aux organismes gestionnaires relevant de l’article R. 314-81 du même code sont désormais unifiées et simplifiées.
    La présente instruction présente les dispositions nouvelles unificatrices communes aux établissements publics et établissements privés sociaux et médico-sociaux. Elle rappelle aussi certaines des principales spécificités financières et comptables propres aux établissements privés à but non-lucratif compte tenu de dispositions réglementaires du CASF.

1.  Instruction comptable et plans comptables

    Les établissements et services sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du CASF qu’ils soient de statut public ou privé à but non lucratif, les unités de soins de longue durée qui ne sont pas en budget annexe d’un établissement public de santé relèvent de l’instruction budgétaire et comptable M 22 applicable aux établissements et services publics sociaux et médico-sociaux communaux, intercommunaux, départementaux et interdépartementaux (Instruction codificatrice n^o 03-021-M 22 du 19 mars 2003).
    L’instruction comptable n^o 87-67 du 16 mars 1987 relative à l’adaptation de l’instruction comptable applicable aux établissements publics hospitalier (M 21) aux établissements et services sanitaires, sociaux et médico-sociaux gérés par des organismes privés à but non-lucratifs, dite instruction comptable M 21 bis (Bulletin officiel n^o 87-12 2 bis) n’est donc plus applicable aux établissements du secteur social gérés par des organismes privés à but non lucratif. Tant que cette instruction n’aura pas été abrogée par la DHOS pour ce qui la concerne, elle reste applicable aux seuls établissements du secteur sanitaire, à l’exception des unités de soins de longue durée, gérés par des organismes privés à but non lucratif.
    L’instruction comptable M 22 va être rénovée et actualisée d’ici à la fin 2007. Elle sera publiée après son passage pour avis devant le conseil national de la comptabilité.
    En application de l’article R. 314-5 du CASF, d’ici fin 2007, un nouvel arrêté relatif au plan comptable M 22 applicable aux établissements et services publics sociaux et médico-sociaux communaux, intercommunaux, départementaux et interdépartementaux sera pris par la DGCP, la DGCL et la DGAS.
    En application combinée des articles R. 314-5 et R. 314-81 du CASF, un nouvel arrêté relatif au plan comptable applicable aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant du I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles sera aussi pris par la DGAS. Les arrêtés du 15 et 19 décembre 2005, du 19 avril 2006 et du 19 décembre 2006 relatifs au plan comptable applicable aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant du I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles seront ainsi abrogés.
    Bien que l’avis n^o 2007-05 du 4 mai 2007 relatif aux règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles appliquant l’instruction budgétaire et comptable M 22, ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux privés qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du CRC ne soit pas un avis conforme, la DGAS va le prendre intégralement en compte dans l’instruction budgétaire comptable M 22 et les arrêtés relatifs aux plans comptables.
    La présentation de cet avis et l’avis lui-même du 4 mai 2007 du Conseil national de la comptabilité sont annexés à la présente circulaire.
2.  Les principales évolutions comptables qui seront précisées dans l’instruction M 22 en matière de financement des investissements
    Afin de limiter ou neutraliser les surcoûts d’exploitation et l’augmentation des tarifs à la charge des usagers générés par des opérations d’investissement, les établissements et services sociaux et médico-sociaux peuvent comptabiliser les provisions réglementées suivantes :
    -  provision réglementée pour renouvellement des immobilisations ;
    -  amortissement dérogatoire.

2.1.  La provision réglementée
pour renouvellement des immobilisations (compte 142)

    Cette provision réglementée est fondée sur le principe d’une allocation budgétaire destinée à couvrir les surcoûts d’exploitation générés par de nouveaux investissements, sous forme de dotations budgétaires supplémentaires fixées par l’autorité de tarification. Ce financement intervient en amont du programme d’investissement. Ce mécanisme de « préfinancement » permet de limiter le recours à l’emprunt et de neutraliser certains surcoûts d’exploitation générés par des opérations d’investissement.
    Cette allocation anticipée est donc destinée à compenser les charges d’amortissement (comptes 68) et les frais financiers (comptes 66) liés à la réalisation d’un investissement à venir. Elle intervient sous forme de dotations budgétaires supplémentaires en procédant à une majoration des tarifs compensée par le provisionnement ou à un provisionnement avant détermination du résultat comptable.
    La provision doit être constituée pour le montant de la dotation reçue. La constatation de cette provision est enregistrée au crédit du compte 142 « Provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations » par le débit du compte 68742 « dotations aux provisions pour renouvellement des immobilisations ». Il s’agit d’une opération d’ordre semi-budgétaire (mandat au compte 68742).
    La reprise de cette provision s’effectue sur le compte 78742 « reprise sur provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations », lorsque les charges d’amortissements et de frais financiers liées au nouvel investissement ne sont pas couvertes par les crédits budgétaires prévus au budget. Il s’agit d’une opération d’ordre semi-budgétaire (titre au compte 78742). Une décision modificative doit être adoptée pour abonder les comptes 66 et 68 et 78 concernés.

2.2.  Les amortissements dérogatoires (compte 145)

    Les amortissements dérogatoires sont comptabilisés lorsque le financement alloué par l’autorité de tarification afin de compenser des charges issues de l’amortissement d’un bien est alloué pour une période plus courte que celle de la durée normale d’amortissement, entendue comme la durée prévisionnelle d’utilisation de ce bien.
    Les autorités de tarification peuvent donc tenir compte par anticipation des charges d’amortissements liées à certaines immobilisations dans le calcul des dotations prévues à cet effet, et abonder leurs dotations au-delà de l’annuité normale d’amortissement, opération que retracent les amortissements dérogatoires.
    Le montant de l’amortissement dérogatoire à comptabiliser correspond à la différence entre l’annuité qui résulterait d’un amortissement sur la durée réduite et l’amortissement « classique ». Les amortissements dérogatoires donnent lieu à l’enregistrement d’un crédit au compte 145 « amortissements dérogatoires » par le débit du compte 68725 « dotation aux amortissements dérogatoires ». Il s’agit d’une opération d’ordre semi-budgétaire (mandat au compte 68725).
    La reprise de ces amortissements s’effectue sur le compte 78425 « reprise sur amortissements dérogatoires », à hauteur des dotations aux amortissements « classiques » comptabilisées. Il s’agit d’une opération d’ordre semi-budgétaire (titre au compte 78425).
    Le schéma d’écritures relatif à la comptabilisation des amortissements dérogatoires est le suivant :
    Exemple : un matériel acheté 10 000 euros au début de l’exercice N est amorti linéairement sur cinq ans. Un amortissement dérogatoire sur deux ans est autorisé par l’autorité de tarification.
    

2.3.  Les amortissements comptables excédentaires différés
(compte 1161)

    Les règles d’amortissements dans les établissements et services sociaux et médico-sociaux vont être harmonisées avec celles du plan comptable général par la nouvelle instruction M.22.
    Cette harmonisation a été acceptée par la DGAS puisqu’il a été admis que, dans le cas où le passage des anciennes règles vers les nouvelles (amortissements par composantes, réduction des durées) entraîne des surcoûts d’exploitation, alors, dans les conditions et selon les modalités prévues par l’avis du CNC 4 mai 2007 annexé à la présente circulaire, les mécanismes des amortissements comptables excédentaires différés (compte 1161) devraient être mis en oeuvre.
    Le gestionnaire a deux méthodes pour passer aux nouvelles règles, l’une entraîne assurément un important surcoût alors que l’autre permet d’arriver à l’équilibre. Son choix de méthode ne doit donc pas être mis à la charge des financements publics.
    Il convient de souligner que ces mécanismes des amortissements comptables excédentaires différés (compte 1161) doivent être aussi utilisés en cas de réévaluation unilatérale de ses immobilisations par un organisme gestionnaire.
2.4.  Suppression des fonds dédiés à la compensation des amortissements (compte 193) et articulation des différentes règles comptables afférentes au financement des investissements
    Les règles comptables :
    -  des provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations (compte 142) et des amortissements dérogatoires (compte 145) qui viennent d’être précédemment présentés ;
    -  de l’excédent affecté à la compensation des amortissements de sécurité (compte 10687) qui a été explicité dans la circulaire n^o 2006-356 DGAS/5B du 8 août 2006 relative au forum aux questions sur les modifications intervenues en matière de réglementation financière, comptable et tarifaire notamment celles visant au développement de la pluriannualité budgétaire, permettent de supprimer les fonds dédiés à la compensation des amortissements (compte 193). La partie de la circulaire n^o 2006-356 DGAS/5B du 8 août 2006 traitant de ces fonds dédiés à la compensation des amortissements est donc abrogée.
    En application de l’article R. 314-51 du CASF, la totalité ou une quote-part d’un excédent peut aussi être affectée à l’investissement (compte 10682). Dans ce cas, le bien est amorti sans reprise sur ce compte qui ne peut être confondu avec un compte de subvention transférable (compte 13).
    Si les conditions de l’article R. 314-48 du CASF sont réunies, les réserves de trésorerie à savoir les comptes 10685 et 141) qui ont pris une nouvelle appellation évitant toute confusion avec les disponibilités (excédents et provisions réglementées affectés à la couverture du besoin en fonds de roulement), peuvent être reprises pour être réaffectées en excédent affecté à l’investissement (compte 10682).
    La mise en oeuvre de cet article R. 314-48 devrait connaître de nouveaux développements puisque la situation de trésorerie des établissements d’hébergement pour personnes âgées et pour personnes handicapées devrait encore s’améliorer à partir de juillet 2007, compte tenu de la modification de l’article R. 131-4 du CASF par le décret n^o 2007-828 du 11 mai 2007. En effet, comme pour les foyers d’accueil médicalisés (FAM) en application de l’article R. 314-145 et les non-bénéficiaires de l’aide sociale dans les établissements d’hébergement pour personnes âgées (article R. 314-114), à compter du 1^er juillet 2007, les prix de journée hébergement des bénéficiaires de l’aide sociale doivent être facturés et réglés « à terme à échoir » et non plus « à terme échu ». De plus, la suppression des commissions locales d’aide sociale devrait aussi réduire les délais d’admission et donc de facturation. Cependant l’article R. 314-1 ne vise que l’hébergement permanent ce qui exclut donc l’accueil de jour ou temporaire. Enfin, l’article R. 314-181 permet de verser les tarifs afférents à la dépendance et à l’hébergement dans les EHPAD sous la forme d’une dotation globale.
    Le plan pluriannuel de financement en application de l’article R. 314-20 du CASF doit veiller à équilibrer à moyen terme ces différents mécanismes financiers de financement des investissements.
    Il convient aussi de rappeler qu’outre ces provisions réglementées et ces affectations de résultat, il est tout aussi efficient de « saturer le groupe III des charges » par la mise en oeuvre, notamment, des amortissements dégressifs (voir réponse 17 au forum aux questions annexé à la circulaire n^o 2006-356 DGAS/5B du 8 août 2006 relative au forum aux questions sur les modifications intervenues en matière de réglementation financière, comptable et tarifaire notamment celles visant au développement de la pluriannualité budgétaire).
    Les comptes 142 et 145 sont plus faciles à utiliser en matière de suivi des enveloppes départementales et régionales de crédits limitatifs du fait de la compensation des charges du groupe III par des produits du groupe III que le compte 10687.
    Dans le cadre des contrats pluriannuels d’objectifs et de moyens (CPOM) prévus à l’article R. 314-43-1, le gestionnaire doit pouvoir librement utiliser ces différents mécanismes comptables. Vous devez juste prévoir dans le CPOM le respect d’indicateurs de sécurité financière. L’application ANADES de l’ENSP permet de bâtir et contrôler des plans pluriannuels de financement équilibrés et performants.

3.  Les dépenses pour congés payés et autres droits acquis
par les salariés (compte 116)

    Comme cela a été rappelé dans la réponse 6 au forum aux questions annexé à la circulaire n^o 2006-356 DGAS/5B du 8 août 2006 relative au forum aux questions sur les modifications intervenues en matière de réglementation financière, comptable et tarifaire notamment celles visant au développement de la pluriannualité budgétaire, les provisions pour congés à payer et les charges sociales et fiscales y afférentes, n’ont pas à être prises en compte dans le calcul des tarifs administrés en application du 9^o de l’article R. 314-26 du CASF et du dernier alinéa de l’article R. 314-168 du même code.
    Afin d’harmoniser les règles comptables des établissements et services sociaux et médico-sociaux avec le plan comptable général, suivant l’avis du CNC, les dépenses pour congés payés peuvent désormais être provisionnées en charges d’exploitation, sachant que le résultat comptable à affecter et à prendre en compte pour le calcul des tarifs doit être corrigé d’un même montant (compte 1162 dettes pour congés à payer). Le tableau de calcul des tarifs du cadre budgétaire normalisé vient d’être modifié par arrêté (arrêté du 9 juillet 2007 modifiant l’annexe I de l’arrêté du 22 octobre 2003 fixant le modèle de cadre budgétaire normalisé des établissements et services sociaux et médico-sociaux). Le tableau de détermination des résultats du cadre normalisé du compte administratif sera aussi modifié pour intégrer cette évolution des règles comptables.
    Les charges afférentes aux autres droits acquis par les salariés comme les indemnités de départ à la retraite ou le compte épargne temps (CET), ne doivent être provisionnées que par des virements de crédits en application du 3^o de l’article R. 314-45 du CASF. En cas d’absence de financement du CET et des provisions pour départ à la retraite, les charges peuvent être prises en compte dans le budget, sachant que le résultat comptable à affecter et à prendre en compte pour le calcul des tarifs doit être corrigé d’un même montant (compte 1163 : autres droits acquis par les salariés non provisionnés en application du 3^o de l’article R. 314-45 du CASF).
    En matière de CET, le jugement du tribunal interrégional de tarification sanitaire et sociale (TITSS) de Nancy mérite d’être rappelé (encadré ci-après).
    Considérant, enfin, que les stipulations de l’accord cadre du 1^er mars 1999, agréé applicable dans les établissements médico-sociaux accueillant des enfants handicapés, relatif à la réduction du temps de travail, qui prévoient le droit pour certains salariés d’affecter une partie de leurs jours de repos à un compte épargne temps, sont opposables au préfet ; que, toutefois, les dépenses résultant du versement à un organisme habilité à collecter les sommes destinées à l’indemnisation du congé différé du salarié ne peuvent, d’une part, faire l’objet d’une prévision budgétaire en l’absence d’éléments de nature à en établir le principe et le montant et, d’autre part, qu’être constatées au compte administratif, dans la seule limite de la masse salariale correspondant au tableau des emplois nécessaires au fonctionnement de l’établissement ; que, par suite, le préfet était fondé à écarter de la masse des dépenses prises en compte pour le calcul de leur tarification une somme de 9 740 euros, en ce qui concerne le service d’éducation spéciale et de soins à domicile et de 3 860 euros en ce qui concerne le centre d’accueil familial spécialisé ; que, si le préfet conteste également l’inscription d’une telle dépense dans la base de calcul des prix de journée de l’institut de rééducation psychothérapique, il ne résulte pas de l’instruction que la fondation aurait inscrit une dépense prévisionnelle à ce titre dans les propositions budgétaires de cet établissement ; Contentieux n^o 03 149 NC 52 : Fondation Lucy-Lebon à Montier-en-Der (services médico-sociaux) contre préfet de la Haute-Marne lecture en séance publique du 27 mai 2005.
    En cas de fermeture d’un établissement, le compte 116 doit être soldé dans le cadre du budget de clôture prévu à l’article R. 314-98 du CASF, sauf si le nouveau gestionnaire reprend les droits acquis par les salariés.
    Les comptes 116-2 et 116-3 ne seront créés que dans le plan comptable des établissements et services sociaux et médico-sociaux privés, en effet, ils n’ont pas d’objet dans les établissements publics.
    En matière de gestion des enveloppes départementales et régionales de crédits limitatifs, les dotations aux 116-2 et 116-3 viendront aussi en diminution des dépenses nettes autorisées comme les reprises sur le compte 10687.

4.  Les dépenses refusées par l’autorité de tarification en
application de l’article R. 314-52 du CASF (compte 1141)

    Dans les établissements publics, ces dépenses refusées par l’autorité de tarification en application de l’article R. 314-52 du CASF restent imputées à ce compte, sauf si le juge de la tarification saisi désavoue la position de l’autorité de tarification. Dans ce cas, ce compte est totalement ou partiellement soldé au profit du compte 110 ou 119 afin d’entrer dans le calcul des tarifs de l’exercice de l’année de décision dudit juge de la tarification.
    Dans les établissements privés, tant que le juge de la tarification saisi n’a pas statué, ces dépenses refusées par l’autorité de tarification en application de l’article R. 314-52 du CASF restent imputées à ce compte. Si le juge de la tarification valide la position de l’autorité de tarification ou s’il n’a pas été saisi, ce compte doit être soldé au profit d’un compte 119 de la gestion non contrôlée. Par contre, si le juge de la tarification désavoue la position de l’autorité de tarification, ce compte doit être soldé au profit d’un compte 115 : résultat sous contrôle de tiers financeur.

5.  Les provisions réglementées : réserves
des plus-values nettes d’actif

    En application des articles R. 314-81 et R. 314-95 du CASF, les provisions réglementées : réserves des plus-values nettes d’actif immobilisé (compte 14861) et les provisions réglementées : réserves des plus-values nettes d’actif circulant (compte 14862) peuvent être constituées.
    Reposant sur des dispositions réglementaires qui se suffisent à elles-mêmes, rien ne peut faire obstacle à leurs constitutions lorsque les conditions sont réunies. Les schémas d’écritures comptables de ces provisions ont été présentés à la réponse 10 au forum aux questions annexé à la circulaire n^o 2006-356 DGAS/5B du 8 août 2006 relative au forum aux questions sur les modifications intervenues en matière de réglementation financière, comptable et tarifaire notamment celles visant au développement de la pluriannualité budgétaire.
    Les établissements publics peuvent constituer des réserves sur plus-values nettes (compte 1064). La nouvelle instruction M 22 devrait permettre cette constitution même en cas d’un déficit comptable, ce qui n’est pas possible aujourd’hui.

6.  Les comptes de liaison des établissements privés (compte 18)

    L’organisation comptable des établissements publics repose sur un budget principal et des budgets annexes qui peuvent réaliser des prestations de services internes.
    L’organisation comptable des organismes gestionnaires de droit privé, nonobstant la possibilité d’avoir aussi des budgets annexes, repose sur différents établissements et services en gestion contrôlée comme en gestion non-contrôlée dont les liens financiers doivent passer par des comptes de liaison.
    En application de l’article R. 314-82 du CASF, ces comptes de liaison doivent bien distinguer les opérations d’investissement, les prestations internes de service, les opérations de trésorerie à court et moyen terme. Aussi, le compte 18 a été subdivisé en conséquence dans le plan comptable des établissements et services sociaux et médico-sociaux privés.
    L’annexe 9 de l’arrêté du 22 octobre 2003 fixant les modèles de documents prévus aux articles R. 314-10, R. 314-13, R. 314-17, R. 314-19, R. 314-48 et R. 314-82 du code de l’action sociale et des familles a prévu un tableau des mouvements des comptes de liaison qui doit vous être transmis.

7.  Modification du plan comptable associatif

    Comme le prévoit l’avis du CNC du 4 mai 2007, le plan comptable associatif devrait être modifié afin d’ouvrir les comptes nécessaires à une harmonisation de ce plan de comptes avec celui des établissements sociaux et médico-sociaux privés.

*
*   *

    Jean-Pierre Hardy, chef du bureau de la réglementation financière et comptable reste à votre disposition pour toute information utile sur les questions traitées par la présente instruction.

ANNEXE  I
NOTE DE PRÉSENTATION

Avis n^o 2007-05 du 4 mai 2007 relatif aux règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles appliquant l’instruction budgétaire et comptable M22, ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux privés qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du CRC

SOMMAIRE

1.  Contexte
2.  Saisine de l’Union nationale interfédérale des oeuvres et organismes privés sanitaires et sociaux - UNIOPSS
3.  Participation de la direction générale des affaires sociales (DGAS)
4.  Démarche du groupe de travail - Recensement des principales divergences
5.  Champ d’application
6.  Sujets traités dans l’avis
    6.1.  Dettes pour congés à payer et autres droits acquis par les salariés (cf. § 2 de l’avis)
    6.2.  Obligations spécifiques imposées par les règles budgétaires (cf. § 3 de l’avis)
    6.3.  Application des règlements n^o 2002-10 et n^o 2004-06 du CRC (cf. § 4 de l’avis)
    6.4.  Informations de l’annexe (cf. § 5 de l’avis)
    6.5.  Harmonisation des plans de comptes (cf. § 6 de l’avis)
    6.6.  Date d’application
ANNEXES  I.  -  Textes de référence
ANNEXES II.  -  Fiches descriptives
    Amortissements dérogatoires (compte 145)
    Procédure d’affectation des amortissements comptables excédentaires différés
    Tableau de suivi des amortissements excédentaires différés - Affectation/Reprise
    L’Union nationale interfédérale des oeuvres et organismes privés sanitaires et sociaux - UNIOPSS - a saisi le Conseil national de la comptabilité (CNC) afin de préciser les règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux, et médico-sociaux ainsi qu’aux associations ou fondations gestionnaires.

1.  Contexte

    Les établissements et services sociaux et médico-sociaux mentionnés à l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles (CASF), dotés ou non d’une personnalité morale propre, sont gérés soit par des entités du secteur public, soit par des entités du secteur privé.
    En ce qui concerne le secteur public, les activités sociales et médico-sociales sont gérées selon le cas :
    -  par des établissements ayant la personnalité morale et exerçant ces seules activités ;
    -  ou dans le cadre de budgets annexes par :
        -  des collectivités territoriales, des centres communaux ou intercommunaux d’action sociale ou d’autres établissements publics locaux ;
        -  des établissements publics de santé (non compris dans le champ de l’instruction budgétaire et comptable M 22) ;
        -  des établissements publics nationaux sans constituer leur activité principale (non compris dans le champ de l’instruction budgétaire et comptable M.22).
    En ce qui concerne le secteur privé, les activités sociales et médico-sociales sont gérées par des associations et fondations.
    Le décret n^o 2003-1010 du 22 octobre 2003 désormais codifié dans la partie réglementaire du CASF a fixé la gestion budgétaire, comptable et financière et les modalités de financement et de tarification des établissements et services sociaux et médico-sociaux mentionnés au I de l’article. 312-1 du code de l’action sociale et des familles. L’article R. 314-49 du CASF prescrit l’établissement d’un compte administratif qui comprend notamment un bilan, un compte de résultat et une annexe que l’établissement ou le service ait ou non la personnalité morale et qu’il soit ou non soumis aux règles de la comptabilité publique (cf. note 1) .
    Par ailleurs, l’article R. 314-5 du CASF prévoit les modalités d’adoption de la liste de comptes ouverts dans la comptabilité des établissements et services sociaux et médico-sociaux :
    -  la liste des comptes mise en oeuvre par les établissements et services gérés par une personne morale de droit public est fixée par arrêté conjoint des ministres chargés de la comptabilité publique, des collectivités territoriales et de l’action sociale ; l’arrêté interministériel du 15 décembre 2006 (cf. note 2)     -  la liste des comptes mise en oeuvre par les établissements et services gérés par une personne morale de droit privé est fixée par arrêté du ministre chargé de l’action sociale ; l’arrêté ministériel du 19 décembre 2005 complété en 2006 (cf. note 3) (cf. note 4)

2.  Saisine de l’Union nationale interfédérale des oeuvres et
organismes privés sanitaires et sociaux - UNIOPSS

    Si pour les entités du secteur public, le conflit des dispositions comptables ne se pose pas, il n’en va pas de même des associations ou fondations gestionnaires des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux, qui sont soumises aux dispositions générales des règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du Comité de la réglementation comptable (CRC), et des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux soumis à une réglementation spécifique dont dépend l’allocation des crédits (cf. note 5) qui appliquent les dispositions réglementaires du CASF, dont l’article R. 314-81 (cf. note 6) . D’où la saisine du Conseil national de la comptabilité.

3.  Participation de la direction générale des
affaires sociales (DGAS)

    La DGAS a décidé de participer à ce groupe de travail pour que les préoccupations des parlementaires exprimées notamment dans le cadre d’un rapport de la mission d’évaluation des comptes de la sécurité sociale (MECS) (cf. annexe) trouvent une traduction concrète, après avis du CNC par des arrêtés ministériels puisque des dispositions législatives et réglementaires supérieures aux dits arrêtés ne sont pas nécessaires.
    En effet, la représentation nationale a souhaité que des mécanismes comptables de compensation et de neutralisation des certaines charges notamment les amortissements, les provisions et les frais financiers, soient institués par éviter une augmentation des tarifs à la charge des résidents dans les EHPAD.
    Une mesure législative allant dans ce sens prévue dans le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2007 a été disjointe à la demande du Conseil d’État qui a précisé :
    « Il a par ailleurs disjoint le II de l’article 45, qui apporte une dérogation au plan comptable général pour les règles d’amortissement des investissements des établissements sociaux et médico-sociaux, cette disposition ne relevant pas de la loi. »
    La section sociale du Conseil d’État saisie d’un projet de décret modifiant le 4^o de l’article R. 314-12 du CASF pour y inclure les amortissements dérogatoires et de nouvelles provisions réglementées, dans une délibération du 5 décembre 2006, a estimé inutile d’adopter ce projet dont les dispositions peuvent être mises en oeuvre par arrêtés pris en application de l’article R. 314-5 du CASF.
    Dans le cadre des débats sur le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2007, des amendements parlementaires visant à passer par la loi ont été retirés à la demande du Gouvernement, ce dernier s’engageant à prendre les arrêtés nécessaires.
    Par ailleurs, la DGAS rappelle que les dépenses précisées à l’article R. 314-26 du CASF dont notamment les provisions pour congés à payer, bien que non conformes aux règles comptables, ne sont pas opposables aux financeurs et n’ont pas à être prises en compte par les autorités de tarification lors de la fixation des tarifs.

4.  Démarche du groupe de travail -
Recensement des principales divergences

    Le conflit de textes provient de la dualité des dispositions comptables s’appliquant aux associations et fondations (règlements n^o 99-03 et n^o 99-01 du CRC) et des dispositions budgétaires et comptables s’appliquant aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux (l’instruction M.22 et le CASF). Les dispositions du 3^e alinéa de l’article R. 314-81-2 du code précité, résultant de l’article 5 du décret n^o 2006-642 du 31 mai 2006 relatif au financement et à la tarification de certains établissements et services sociaux et médico-sociaux ont encore complexifié la situation « l’organisme gestionnaire dont les produits de la tarification des établissements et services relevant de l’article R. 314-1 représentent plus de 50 % de ses produits d’exploitation applique au niveau consolidé le plan comptable des établissements et services sociaux et médico-sociaux fixé par l’arrêté prévu à l’article R. 314-5. ».
    Il est noté que le décret du 31 mai 2006 précité ainsi que les arrêtés susvisés n’ont pas été soumis à l’avis préalable du CNC en application des dispositions de l’article 2 du décret n^o 86-749 du 26 août 1996, ce qui aurait pu permettre d’harmoniser en amont les divergences évoquées ci-après.
    Ceci étant et dans ce contexte, afin d’éviter l’établissement de deux comptabilités distinctes, les travaux conduits dans le cadre du groupe de travail du CNC, suite à la saisine de l’Uniopss, ont eu pour objectif d’examiner les retraitements et les adaptations nécessaires pour que les établissements et services sociaux et médico-sociaux puissent élaborer les comptes budgétaires à partir des comptes établis par les associations ou fondations gestionnaires qui agrégent les comptes de ces établissements et services rattachés, tout en s’inscrivant dans les dispositions des règlements n^o 99-01 et 99-03 du CRC.
    Les règles comptables applicables aux associations ou fondations gestionnaires des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et les règles budgétaires et comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux, fonction des conditions de financement (les établissements privés bénéficient comme les établissements publics, de tarifs et dotations imputés en recettes du compte de résultat), divergent sur plusieurs points. Ces différences se sont accrues avec l’adoption des règlements du Comité de la réglementation comptable sur les actifs.
    Les principales divergences entre les règlements n^o 99-01 et 99-03 du CRC et les règles budgétaires identifiées et traitées dans le projet d’avis sont les suivantes :
    -  dettes pour congés à payer et autres droits acquis par les salariés ;
    -  provisions réglementées prévues dans les règles budgétaires ;
    -  application des règlements n^o 2002-10 et n^o 2004-06 du CRC ;
    -  méthode de comptabilisation par composants/amortissements dérogatoires ;
    -  charges à répartir ;
    -  harmonisation entre le plan de comptes des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et le plan de comptes des règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du CRC afin que les associations et fondations puissent agréger sans divergences, les comptes des établissements et services sociaux et médico-sociaux rattachés.

5.  Champ d’application

    L’avis s’applique à l’ensemble des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code l’action sociale et des familles qui appliquent désormais conformément à l’article R. 314-81 du code précité, l’instruction budgétaire et comptable-M 22. L’instruction M 21 bis appliquée antérieurement, cesse de s’appliquer à ces établissements et services.
    L’avis concerne également les associations ou fondations gestionnaires des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du Comité de la réglementation comptable.

6.  Sujets traités dans l’avis

    L’avis traite les points suivants :

6.1.  Dettes pour congés à payer et autres droits
acquis par les salariés (cf. § 2 de l’avis)
6.2.  Obligations spécifiques imposées par les règles budgétaires
(cf. § 3 de l’avis)

    Les modalités de fonctionnement de ces comptes font l’objet d’un arrêté spécifique en cours d’élaboration qui sera adopté dans le prolongement du présent avis, afin de mettre à jour l’instruction budgétaire et comptable M 22, qui sera également soumise pour avis au Conseil national de la comptabilité.
    Comptabilisation des provisions réglementées pour :
    -  le renforcement de la couverture du besoin en fonds de roulement (cf. § 3.1. de l’avis) ;
    -  le renouvellement des immobilisations (cf. § 3.2. de l’avis) ;
    -  les amortissements dérogatoires (cf. § 3.3. de l’avis).
    Cf. fiche descriptive n^o 1.

6.3  Application des règlements n^o 2002-10 et n^o 2004-06
du CRC (cf. § 4 de l’avis)

    Application de la méthode de comptabilisation par composants et des durées d’utilisation :
    -  immobilisations acquises ou produites à compter du 1^er janvier 2007 (cf. § 4.1.1. de l’avis) ;
    -  immobilisations acquises ou produites antérieurement au 1^er janvier 2007 (cf. § 4.1.2. de l’avis).
    L’application des dispositions des règlements n^o 2002-10 et n^o 2004-06 précités avec la méthode de comptabilisation par composants et le calcul des durées d’amortissement sur la durée d’utilisation des immobilisations entraîne des difficultés d’application pour les immobilisations acquises avant le 1^er janvier 2007.
    En effet, l’application des nouvelles durées d’amortissement peut entraîner un différentiel entre le montant de la dotation d’amortissement comptable, et le montant de la dotation d’amortissement budgétaire couvert par le financement accordé par l’autorité de tarification qui reste fixé sur la durée retenue à l’origine.
    Quand l’écart entre le montant des amortissements résultant de la méthode de comptabilisation par composants et de calcul des amortissements sur la durée de financement des immobilisations reste inférieur à la variation autorisée par l’article L. 342-3 du CASF, ou lorsque l’écart peut-être couvert par le financement autorisé par l’autorité de tarification, aucun retraitement n’est rendu nécessaire.
    Quand l’écart sur le montant des amortissements est supérieur aux seuils susvisés, des amortissements dérogatoires sont comptabilisés ou différés pour la partie excédentaire.
    Dans le cas de financements attribués par l’autorité de tarification sur une période plus courte que la durée d’utilisation, un amortissement dérogatoire est comptabilisé dans les mêmes conditions que l’amortissement dérogatoire fiscal.
    Dans le cas de financements attribués par l’autorité de tarification sur une période plus longue que la durée d’utilisation, le traitement suivant a été envisagé à titre exceptionnel pour ces seules opérations dont le nombre devrait être limité. Pour les établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et les associations ou fondations gestionnaires de ces établissements et services, la partie excédentaire des amortissements est affectée après la clôture de l’exercice au débit d’un compte de fonds propres. Mais à la différence de la procédure retenue pour le plan comptable des départements et des régions, ces amortissements excédentaires ne sont pas définitivement neutralisés lors de l’affectation du résultat comptable, mais simplement différés. En effet ces amortissements sont ensuite apurés, au-delà de la période d’utilisation, au rythme des financements accordés, par prélèvements sur les résultats et font l’objet d’un suivi par exercice selon le modèle de tableau ci joint (n^o 2 bis).
    Cf. fiches descriptives n^o 2 et 2 bis.
    Charges à répartir sur plusieurs exercice (cf. § 4.2 de l’avis).

6.4.  -  Informations de l’annexe (cf. § 5 de l’avis)
6.5.  -  Harmonisation des plans de comptes (cf. § 6 de l’avis)
6.6.  -  Date d’application

    L’avis s’applique aux comptes des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et des associations ou fondations gestionnaires de ces établissements et services, des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2007.

TEXTES DE RÉFÉRENCE

    Décret n^o 2003-1010 du 22 octobre 2003 relatif à la gestion budgétaire, comptable et financière, et aux modalités de financement et de tarification des établissements et services sociaux et médico-sociaux mentionnés au I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles, et des établissements mentionnés au 2^o de l’article L. 6111-2 du code de la santé publique.

Article L. 312-1.I du code de l’action sociale et des familles
Article L. 342-3 du code de l’action sociale et des familles

    « Le prix de chaque prestation, à l’exception de celles prévues aux 1^o et 2^o de l’article L. 314-2, est librement fixé lors de la signature du contrat. Lorsqu’une prestation est créée postérieurement à la signature du contrat, son prix est librement fixé au moment de sa création. Les prix varient ensuite dans la limite d’un pourcentage fixé chaque année par arrêté du ministre chargé de l’économie et des finances, compte tenu de l’évolution des coûts de la construction, des produits alimentaires et des services. [...] »

Article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles

    « Les dispositions du présent chapitre sont applicables aux établissements et services sociaux et médico-sociaux énumérés au I de l’article L. 312-1, à l’exception des foyers de jeunes travailleurs mentionnés au 10^o, et des établissements ou services qui sont gérés en régie directe par une administration de l’État.
    Elles sont également applicables aux établissements de santé relevant du 2^o de l’article L. 6111-2 du code de la santé publique. »

Article R. 314-5 du code de l’action sociale et des familles

    « La nomenclature budgétaire et comptable est établie par référence au plan comptable général.
    Elle comporte quatre niveaux :
    1^o Les classes de comptes ;
    2^o Les comptes principaux ;
    3^o Les comptes divisionnaires ;
    4^o Les comptes élémentaires.
    La liste des comptes obligatoirement ouverts dans le budget et la comptabilité des établissements et services gérés par une personne morale de droit public est fixée par arrêté conjoint des ministres chargés de la comptabilité publique, des collectivités territoriales et de l’action sociale.
    La liste des comptes obligatoirement ouverts dans le budget et la comptabilité des établissements et services gérés par une personne morale de droit privé est fixée par arrêté du ministre chargé de l’action sociale.
    Les comptes non prévus dans ces listes sont ouverts conformément au plan comptable général.

Article R. 314-26 du code de l’action sociale et des familles

    « Ne peuvent être prises en compte pour la fixation du tarif d’un établissement ou service relevant du présent chapitre, à l’exception des établissements relevant du I de l’article L. 313-12, pour lesquels s’appliquent les dispositions des articles R. 314-167 et R. 314-168 :
    1^o Les frais d’inhumation des personnes accueillies dans l’établissement ou le service, sauf lorsque ce dernier relève du 1^o ou du 4^o du I de l’article L. 312-1 ;
    2^o Les frais médicaux, notamment dentaires, les frais paramédicaux, les frais pharmaceutiques et les frais de laboratoire, autres que ceux afférents aux soins qui correspondent aux missions de l’établissement ou du service ;
    3^o Le coût des soins dispensés par les établissements de santé mentionnés au 1^o de l’article L. 6111-2 du code de la santé publique, incluant les prises en charge au sein des structures de soins alternatives à l’hospitalisation définies à l’article L. 6121-2, et les prestations mentionnées à l’article R. 712-2-2 du même code ;
    4^o Le coût des dispositifs médicaux mentionnés à l’article L. 5211-1 du code de la santé publique, à l’exception de ceux qui figurent sur une liste arrêtée par les ministres chargés de la sécurité sociale et de l’action sociale ;
    5^o Les dépenses afférentes aux équipements individuels qui compensent les incapacités motrices et sensorielles, lorsqu’ils sont également utilisés au domicile de la personne accueillie ou qu’ils ne correspondent pas aux missions de l’établissement ou du service ;
    6^o Le coût des examens qui nécessitent le recours à un équipement matériel lourd au sens de l’article L. 6122-14 du code de la santé publique ;
    7^o Les dépenses d’alimentation des personnes hébergées dans les appartements de coordination thérapeutique mentionnés au 9^o du I de l’article L. 312-1 ;
    8^o Les frais liés aux actions de prévention en santé publique, à l’exception des actes et traitements mentionnés au 6^o de l’article L. 321-1 du code de la sécurité sociale ;
    9^o Les dotations aux amortissements et aux provisions pour congés à payer et charges sociales et fiscales y afférents, dont les modalités ne respectent pas les règles de l’instruction comptable des établissements publics sociaux et médico-sociaux. »

Article R. 314-45 du code de l’action sociale et des familles

    « Aucun virement de crédit ne peut être opéré avant que le budget exécutoire ait été transmis à l’autorité de tarification.
    Les virements de crédit doivent, par ailleurs, respecter les principes suivants :
    1^o Aucun virement ne peut être opéré par ponction sur des sommes destinées à couvrir des charges certaines de l’exercice, notamment la rémunération du personnel effectivement en activité dans l’établissement ou le service ;
    2^o Aucun virement ne peut être opéré pour financer des charges durables par des économies provisoires ;
    3^o Les économies réalisables sur des charges de personnel doivent être employées en priorité au provisionnement adéquat des charges afférentes aux départs à la retraite et au compte épargne-temps ;
    4^o Un virement ne doit pas entraîner d’augmentation des charges d’exploitation sur les exercices suivants.
    Les virements de crédits qui ne respectent pas les principes fixés au présent article sont assimilés à des décisions budgétaires modificatives, et soumis à la procédure d’approbation prévue au II de l’article R. 314-46. »

Article R. 314-48 du code de l’action sociale et des familles

    « I. - Les établissements et services peuvent établir, à partir du bilan comptable mentionné au 1^o du I de l’article R. 314-49, un bilan financier dont le modèle est fixé par arrêté du ministre chargé de l’action sociale.
    II.  -  Si le bilan financier établit, sur trois exercices successifs, que les comptes de réserve de trésorerie couvrent le besoin en fonds de roulement de l’établissement ou du service, ce dernier peut procéder à une reprise de ces réserves, à un niveau qui ne peut en aucun cas excéder la plus haute différence observée, sur les trois exercices en cause, entre cette réserve et le besoin en fonds de roulement.
    III.  -  Le besoin en fonds de roulement mentionné au II ci-dessus est égal à la différence entre, d’une part, les comptes de stocks, les charges constatées d’avance et les comptes de créances, notamment sur les usagers et les organismes payeurs et, d’autre part, les comptes de dettes à l’égard des fournisseurs d’exploitation, les comptes de dettes sociales et fiscales, les produits constatés d’avance, les ressources à reverser à l’aide sociale et les fonds déposés ou reçus à l’exception de ceux des majeurs protégés. Les montants de ces comptes sont ceux qui figurent au bilan financier mentionné au I ci-dessus.
    IV.  -  La reprise des réserves de trésorerie est soumise à l’accord de l’autorité de tarification, qui en approuve aussi le montant. »

Article R. 314-49 du code de l’action sociale et des familles

    « I. - A la clôture de l’exercice, il est établi un compte administratif qui comporte :
    1^o Le compte de résultat de l’exercice et le bilan comptable propre à l’établissement ou au service ;
    2^o L’état des dépenses de personnel issu notamment de la déclaration annuelle des salaires ;
    3^o Une annexe comprenant un état synthétique des mouvements d’immobilisations de l’exercice, un état synthétique des amortissements de l’exercice, un état des emprunts et des frais financiers, un état synthétique des provisions de l’exercice et un état des échéances des dettes et des créances ;
    4^o L’état réalisé de la section d’investissement ;
    5^o Les documents mentionnés aux 2^o et 3^o du I de l’article R. 314-17, ainsi que, le cas échéant, les documents mentionnés au 3^o et 4^o du II (1) du même article, actualisés au 31 décembre de l’exercice ;
    6^o Les données de ce dernier exercice clos nécessaires au calcul des indicateurs applicables à l’établissement et au service mentionnés à l’article R. 314-28.
    II.  -  Le compte administratif est transmis à l’autorité de tarification avant le 30 avril de l’année qui suit celle de l’exercice. Il est accompagné du rapport d’activité mentionné à l’article R. 314-50.
    Il est également transmis dans le même délai, pour ceux des établissements et services qui sont financés par l’assurance maladie, à la caisse régionale d’assurance maladie qui le tient à la disposition des autres organismes d’assurance maladie.
    III.  -  Le modèle de présentation du compte administratif et des documents qui le composent est fixé par arrêté du ministre chargé de l’action sociale. »

Article R. 314-52 du code de l’action sociale et des familles

    « L’autorité de tarification peut, avant de procéder à l’affectation d’un résultat, en réformer d’office le montant en écartant les dépenses qui sont manifestement étrangères, par leur nature ou par leur importance, à celles qui avaient été envisagées lors de la procédure de fixation du tarif, et qui ne sont pas justifiées par les nécessités de la gestion normale de l’établissement. »

Article R. 314-81 du code de l’action sociale et des familles

    « L’arrêté prévu à l’article R. 314-5 est établi par référence :
    1^o Au plan comptable des établissements publics sociaux et médico-sociaux, pour ce qui concerne les comptes d’immobilisation les comptes de charges et les comptes de charges à répartir, les comptes de produits et les comptes d’affectation des résultats excédentaires ;
    2^o Au plan comptable des associations et des fondations, pour ce qui concerne les comptes de capitaux, les comptes de stocks, les comptes de tiers, les comptes financiers, la prise en compte des frais de siège et le compte relatif à l’impôt sur les sociétés des personnes morales à but non lucratif.
    Il comporte, en outre, des comptes de provisions réglementées relatifs à la réserve de trésorerie, ainsi que des comptes de plus-values nettes sur cessions d’éléments d’actifs immobilisés et d’éléments d’actifs circulants.
    L’organisme gestionnaire dont les produits de la tarification des établissements et services relevant de l’article R. 314-1 représentent plus de 50 % de ses produits d’exploitation applique au niveau consolidé le plan comptable des établissements et services sociaux et médico-sociaux fixé par l’arrêté prévu à l’article R. 314-5. »

Article R. 314-82 du code de l’action sociale et des familles

    « Lorsqu’un même organisme gère plusieurs établissements ou services sociaux et médico-sociaux, il est tenu une comptabilité distincte pour chaque établissement ou service.
    Les mouvements financiers entre ces établissements ou services, ou entre ceux-ci et les autres structures qui relèvent de l’organisme gestionnaire, sont retracés dans des comptes de liaison. La liste des comptes de liaison est fixée par arrêté, conformément aux dispositions de l’article R. 314-5. Ces comptes distinguent les opérations afférentes à l’investissement, les opérations afférentes aux prestations internes de service et à l’exploitation, ainsi que les opérations de trésorerie à moyen et court terme.
    Un arrêté du ministre chargé de l’action sociale fixe le modèle de tableau normalisé relatif aux mouvements annuels des comptes de liaison ».

Article R. 314-98 du code de l’action sociale et des familles

    « En cas de cessation définitive d’activité l’autorité de tarification peut tenir compte, lors de la fixation du tarif du dernier exercice, du paiement des indemnités et charges annexes résultant du licenciement du personnel, sous réserve qu’il soit satisfait aux obligations découlant de l’application de l’article R. 314-97.
    Ces dispositions sont également applicables en cas de cessation partielle d’activité. »
    Extrait d’un rapport de la mission d’évaluation des comptes de la sécurité sociale (MECS) :
    « Par ailleurs, la DGAS a précisé à la mission qu’un décret budgétaire et comptable, en cours de signature par les ministres compétents, permettrait bientôt aux EHPAD d’affecter leurs excédents d’exploitation au financement des gros travaux et des équipements de sécurité. Cette disposition sera accompagnée d’un mécanisme comptable de compensation des dotations aux amortissements, de même nature que celui applicable aux subventions d’investissement, et n’entraînera donc pas d’augmentation des tarifs d’hébergement »
    « Les orientations suggérées par la MECSS : Assouplir les règles comptables relatives à l’amortissement des subventions d’investissement des collectivités territoriales. »

Fiche descriptive n^o 1
Amortissements dérogatoires (compte 145)

    Les autorités de tarification peuvent tenir compte par anticipation des charges d’amortissements liées à certaines immobilisations dans le calcul des dotations prévues à cet effet, et abonder leurs dotations au-delà de l’annuité normale d’amortissement, opération que retracent les amortissements dérogatoires.
    Le montant de l’amortissement dérogatoire à comptabiliser correspond à la différence entre l’annuité qui résulterait d’un amortissement sur la durée réduite et l’amortissement « classique ». Les amortissements dérogatoires donnent lieu à l’enregistrement d’un crédit au compte 145 « amortissements dérogatoires » par le débit du compte 68725 « dotation aux amortissements dérogatoires ». Il s’agit d’une opération d’ordre budgétaire.
    La reprise de ces amortissements s’effectue sur le compte 78425 « reprise sur amortissements dérogatoires », à hauteur des dotations aux amortissements « classiques » comptabilisées. Il s’agit d’une opération d’ordre budgétaire.
    Le schéma d’écritures relatif à la comptabilisation des amortissements dérogatoires est décrit ci-après :
    Schéma d’écritures des amortissements dérogatoires (compte 145).
    Exemple : Un matériel acheté 10 000 euros au début de l’exercice N est amorti linéairement sur cinq ans. Un amortissement dérogatoire sur deux ans est autorisé par l’autorité de tarification.
    

    Dans l’exemple : un amortissement dérogatoire est accordé sur une durée de deux ans. L’annuité qui en résulterait serait de :
    10 000/2 = 5 000.
    Le montant de la dotation à comptabiliser au titre de l’amortissement « classique » est de 2 000 par an.
    L’amortissement dérogatoire à comptabiliser au compte 145 s’élève donc à : 5 000 - 2 000 = 3 000.
    En N+2, N+3 et N+4, les amortissements dérogatoires sont repris à hauteur des dotations aux amortissements « classiques », soit 2000. La charge budgétaire au compte 68 est ainsi neutralisée par le produit au compte 78.
    La valeur nette comptable du bien n’est pas faussée par la comptabilisation de dotations aux amortissements sur une durée plus courte. La charge budgétaire des amortissements au compte 68 a été supportée par les seuls exercices N et N+1.

Fiche descriptive n^o 2 : procédure d’affectation
des amortissements comptables excédentaires différés

    Exemple : Un matériel acheté 20 000 euros au début de l’exercice 2001 est amorti linéairement sur dix ans. Le montant de la dotation à comptabiliser au titre de l’amortissement est de 2 000 par an.
    L’autorité de tarification finance l’amortissement sur une durée de vingt ans, soit 1 000 par an.
    Il en résulte un sous-financement de 1 000 par an.
    

Fiche descriptive n^o 2 bis : tableau de suivi des amortissements
comptables excédentaires différés, affectation/reprise

ANNEXE  II

Avis n^o 2007-05 du 4 mai 2007 relatif aux règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles appliquant l’instruction budgétaire et comptable M22, ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux privés qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du CRC

SOMMAIRE

1.  Champ d’application
2.  Dettes pour congés à payer et autres droits acquis par les salariés
3.  Obligations spécifiques imposées par des règles budgétaires
    3.1.  Renforcement de la couverture du besoin en fonds de roulement
    3.2.  Provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations
    3.3.  Amortissements dérogatoires
4.  Application des règlements n^o 2002-10 et n^o 2004-06 du CRC
    4.1.  Application de la méthode de comptabilisation par composants et des durées d’utilisation
        4.1.1.  Immobilisations acquises ou produites à compter du 1^er janvier 2007
        4.1.2.  Immobilisations acquises ou produites antérieurement au 1^er janvier 2007
    4.2.  Charges à répartir sur plusieurs exercices
5.  Informations de l’annexe
6.  Plan de comptes
7.  Date d’application
    Le Conseil national de la comptabilité, réuni en assemblée plénière a adopté, le 4 mai 2007, le présent avis relatif aux règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles appliquant l’instruction budgétaire et comptable M22, ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux privés qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du CRC.

1.  Champ d’application

    L’avis s’applique à l’ensemble des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code l’action sociale et des familles qui appliquent désormais conformément à l’article R. 314-81 du code précité, l’instruction budgétaire et comptable-M 22. L’instruction M 21 bis appliquée antérieurement cesse de s’appliquer à ces établissements et services.
    L’avis concerne également les associations ou fondations gestionnaires des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux qui appliquent les règlements n^o 99-01 et n^o 99-03 du Comité de la réglementation comptable.

2.  Dettes pour congés à payer et autres droits
acquis par les salariés

    Selon les dispositions de l’article 312-1 du règlement n^o 99-03 du CRC, les droits pour congés à payer et autres droits acquis (réduction du temps de travail et compte épargne temps) par chaque salarié, constituant une obligation pour l’organisme employeur, doivent être constatés au passif du bilan à la clôture de l’exercice.
    Toutefois les dispositions réglementaires de l’article R. 314-26 du CASF interdisent la prise en compte « des provisions pour congés à payer et charges sociales et fiscales y afférents ».

Dispositions transitoires

    Compte tenu de la dualité des réglementations comptable et budgétaire, de l’absence de dispositions particulières prises sur ce point pour ce secteur, certaines associations et fondations gestionnaires n’avaient pas enregistré les dettes pour congés à payer et autres droits acquis, d’où les mesures transitoires suivantes retenues dans le présent avis.
    Pour les associations ou fondations gestionnaires des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux ainsi que pour les établissements et services privés sociaux et médico-sociaux qui n’auraient pas pris en compte les dettes pour congés à payer et autres droits acquis par les salariés sous contrat à durée indéterminée, la contrepartie du passif représentatif de cette dette envers les salariés est comptabilisée directement en moins des fonds propres au compte 114, à l’ouverture de l’exercice 2007. Cette dette relève de la gestion propre des associations ou fondations.
    Les variations ultérieures des dettes pour congés à payer et autres droits acquis par les salariés sont comptabilisées au compte de résultat.

Modalités d’imputation de ces dépenses

    Les dépenses afférentes aux congés à payer et aux autres droits acquis par les salariés qui ne sont pas prises en compte en application du 3^o de l’article R. 314-45 du CASF, dans le calcul des tarifs accordés par les autorités de tarification, ne sont pas opposables aux financeurs, sauf en cas de fermeture totale ou partielle d’un établissement ou service, où si ces dépenses peuvent être prises en compte dans les financements d’un exercice donné en application de l’article R. 314-98 du CASF.
    En application des dispositions du présent avis, ces dépenses sont enregistrées en totalité par les établissements et services privés sociaux et médico-sociaux concernés et font l’objet d’une affectation après clôture de l’exercice dans un sous-compte 116-2 « Dépenses pour congés payés » du compte 116 « Dépenses non opposables aux tiers financeurs » pour le montant non financé.
    Dans le cas d’une fermeture totale ou partielle de l’établissement ou service, ces dépenses feront l’objet d’un financement spécifique. L’excédent lié à ce financement spécifique sera affecté au crédit du sous-compte 116-2 précité.
    Les financements futurs de ces dépenses non opposables font l’objet d’une affectation au compte 114 précité et ne sont pas retenues comme un produit de l’exercice pour le calcul de la tarification.

3.  Obligations spécifiques imposées
par des règles budgétaires

    Les arrêtés du 19 décembre 2005 et du 19 décembre 2006 relatifs à la nomenclature des établissements privés ont prévu la création des comptes de provisions réglementées suivants :
    -  provisions réglementées destinées à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement ;
    -  provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations ;
    -  amortissements dérogatoires.

3.1.  Renforcement de la couverture du besoin
en fonds de roulement
Dispositif

    Les dotations et tarifs perçus par l’établissement ou service social ou médico-social peuvent comprendre une part destinée à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement défini à l’article R. 314-48 du CASF. Une dotation aux provisions réglementées est constatée à ce titre dans deux cas :
    -  lorsqu’un établissement ou service, après accord de l’autorité de tarification, a recours à l’emprunt pour faire face aux difficultés de trésorerie issues d’un décalage entre ses encaissements et ses décaissements, une dotation aux provisions pour un montant égal au remboursement annuel en capital dudit emprunt doit être constatée ;
    -  lorsqu’un établissement ou service perçoit de l’autorité de tarification une dotation destinée à couvrir son besoin en fonds de roulement, une dotation aux provisions pour le montant de la dotation financière reçue doit être constatée.

Traitement comptable

    Les charges constatées pour doter le fonds de roulement sont comptabilisées par le biais de dotations aux provisions réglementées.

3.2.  Provisions réglementées
pour renouvellement des immobilisations
Dispositif

    Dans le cadre de la modernisation des établissements et services sociaux et médico-sociaux, les autorités de tarification peuvent être amenées à attribuer, au titre des dotations globales ou des tarifs, des fonds destinés à financer les charges d’intérêt et d’amortissement des acquisitions ou productions d’immobilisations futures.

Traitement comptable du dispositif

    La provision réglementée pour renouvellement des immobilisations peut être constituée lorsqu’un établissement ou service social ou médico-social perçoit de l’autorité de tarification une allocation anticipée (sous forme de dotations budgétaires supplémentaires versées en amont du programme d’investissement), destinée à compenser les charges d’amortissement et les frais financiers liés à la réalisation d’un investissement à venir.
    En conséquence, ces versements donnent lieu à la comptabilisation de provisions réglementées pour le montant de la dotation reçue et enregistrée au crédit du compte « 142 - Provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations » par le débit du compte « 68742 - Dotations aux provisions pour renouvellement des immobilisations ». Cette provision réglementée est reprise au fur et à mesure des charges d’amortissement et des frais financiers constatés liés au nouvel investissement, par le crédit du compte « 78742 - Reprises sur provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations ».

3.3.  Amortissements dérogatoires
Dispositif

    Le financement accordé par l’autorité de tarification effectué pour couvrir les dotations aux amortissements peut être effectué selon le cas sur une durée plus longue ou plus courte que la durée prévisionnelle d’utilisation des biens amortissables concernés. Afin de ne pas affecter la détermination des tarifs ou de la dotation globale des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux, un produit ou une charge différentiel doit être constaté selon le cas.

Rappel des dispositions du règlement n^o 99-03 du CRC

    Les amortissements dérogatoires sont des amortissements qui ne correspondent pas à l’objet normal d’un amortissement, comptabilisés au titre de provisions réglementées, en application de textes particuliers conformément aux dispositions de l’article 322-2 du règlement n^o 99-03.

Traitement comptable du dispositif

    Dans le cas de financements attribués par l’autorité de tarification pour des durées d’amortissement plus courtes que la durée d’utilisation de l’actif, le différentiel est comptabilisé au crédit du compte « 145 - Amortissements dérogatoires » par le débit du compte « 68725 - Amortissements dérogatoires ». La reprise s’effectue en débitant un sous-compte du compte « 145 - Amortissements dérogatoires » par le crédit du compte « 78725 - Reprise sur amortissements dérogatoires » lorsque le différentiel s’inverse.
    Pour les immobilisations acquises ou produites avant le 1^er janvier 2007, des amortissements dérogatoires sont comptabilisés pour compenser le cas échéant le différentiel, résultant de l’application de la méthode de comptabilisation par composants, entre l’amortissement comptable déterminé selon la durée d’utilisation de l’actif, et l’amortissement budgétaire calculé en fonction du plan de financement alloué par l’autorité de tarification, qui peut être versé sur une période plus courte que la durée d’utilisation (cf. 4.1.2). Lorsque la période de financement est plus longue que la durée d’utilisation, des modalités exceptionnelles de comptabilisation des excédents d’amortissements sont prévues dans le cadre de l’affectation du résultat, (cf. § 4.1.2).

4.  Application des règlements n^o 2002-10 et n^o 2004-06 du CRC

    Plusieurs questions ont trait aux conséquences de l’application des règlements n^o 2002-10⁷ (cf. note 7) et n^o 2004-06⁸ (cf. note 8) du CRC, dont les incidences de la première application, la comptabilisation par composants et la prise en compte des durées d’utilisation, ainsi que le traitement des charges à répartir sur plusieurs exercices.

4.1.  Application de la méthode de comptabilisation par
composants et des durées d’utilisation

    Les dispositions afférentes à la comptabilisation par composants (articles 311-2 et 321-14 du règlement n^o 99-03) et au calcul des amortissements selon les durées d’utilisation (article 322-4 du règlement précité) seront intégrées dans le projet d’actualisation de l’instruction budgétaire et comptable M 22 issue de l’arrêté du 15 décembre 2006 qui prévoit les nouveaux comptes.
    Néanmoins, la question de la première application de la méthode a été examinée par le groupe de travail compte tenu des difficultés rencontrées pour sa mise en oeuvre. Il y a lieu de distinguer les immobilisations acquises ou produites avant le 1^er janvier 2007 et celles acquises ou produites à compter du 1^er janvier 2007.

4.1.1.  Immobilisations acquises ou produites
à compter du 1^er janvier 2007

    Les immobilisations acquises ou produites à compter du 1^er janvier 2007 sont comptabilisées en fonction des nouvelles dispositions du règlement n^o 99-03 relatives à la comptabilisation par composants et au calcul des amortissements selon les durées d’utilisation, intégrées dans le projet d’actualisation de l’instruction M 22.
    Les amortissements sont ainsi calculés selon les durées d’utilisation différenciées entre la structure et les composants des immobilisations. Il y a donc une adéquation totale entre les durées d’amortissement des immobilisations et les modalités de financement par les autorités de tarification.

4.1.2.  Immobilisations acquises ou produites
antérieurement au 1^er janvier 2007

    Les immobilisations acquises ou produites antérieurement au 1^er janvier 2007 sont également comptabilisées selon les nouvelles dispositions du règlement n^o 99-03 du CRC précitées et intégrées dans le projet d’actualisation de l’instruction M 22.
    Pour les associations ou fondations ayant retenu la méthode rétrospective pour la première application des règlements n^o 2002-10 et n^o 2004-06 du CRC, les suppléments d’amortissement résultant de la réduction des durées d’amortissements sur les années antérieures ont été comptabilisés au débit des fonds propres, ou au crédit des fonds propres dans le cas d’une augmentation des durées. Pour les associations ou fondations qui ont retenu la méthode prospective pour la première application des règlements susvisés, il n’y a pas d’incidence sur les fonds propres.
    Des difficultés subsistent pour les immobilisations acquises avant le 1^er janvier 2007 car dans les deux cas, l’application des nouvelles durées d’amortissement peut entraîner un différentiel entre le montant de la dotation d’amortissement comptable et le montant de la dotation de l’amortissement budgétaire couvert par le financement accordé par l’autorité de tarification. En effet, le financement des amortissements accordé par les autorités de tarification reste établi sur les durées d’amortissement calculées initialement, qui peuvent être plus courtes, mais généralement plus longues que les durées d’utilisation.
    Quand l’écart entre le montant des amortissements résultant de la méthode de comptabilisation par composants et de calcul des amortissements sur la durée de financement des immobilisations reste inférieur à la variation autorisée par l’article L. 342-3 du CASF, ou lorsque l’écart peut-être couvert par le financement autorisé par l’autorité de tarification, aucun retraitement n’est rendu nécessaire. Le seuil de signification correspondant est apprécié l’année du changement de méthode.
    Quand l’écart sur le montant des amortissements est supérieur aux seuils susvisés des amortissements dérogatoires sont comptabilisés dans les conditions prévues au § 3.3 en cas de rythme d’amortissement comptable plus rapide que l’amortissement budgétaire, i.e. financé par l’autorité de tarification.
    Dans les cas de financements attribués par l’autorité de tarification sur une période plus longue que la durée d’utilisation de l’actif, les excédents d’amortissements comptables sont affectés après la clôture de l’exercice, au débit d’un sous compte 116-1 « Amortissements comptables excédentaires différés », (qui seront financés au cours des exercices ultérieurs), du compte 116 « Dépenses non opposables aux tiers financeurs ». Ce sous compte est ensuite crédité, après la période d’utilisation, par imputation d’une quote-part des résultats constatés, selon le rythme de financement prévu à l’origine.
    Ces différés et imputations d’amortissements excédentaires font l’objet d’un suivi au moyen d’un tableau joint en annexe, qui doit détailler à chaque clôture, d’une part l’exercice d’affectation des amortissements excédentaires non financés, et d’autre part l’exercice prévisionnel d’imputation correspondant au financement attendu.
    En cas de cession ou de mise au rebut d’une immobilisation, le sous-compte 116-1 précité correspondant devra être soldé et rapporté au résultat de l’exercice.

4.2  Charges à répartir sur plusieurs exercices

    Les charges à répartir sur plusieurs exercices ont été supprimées par le règlement n^o 2004-06 relatif à la comptabilisation et l’évaluation des actifs. Ainsi, en application de l’article 321-18 du règlement n^o 99-03, les dépenses qui ne répondent pas aux conditions générales de comptabilisation des coûts initiaux d’acquisition ou des coûts de développement, sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues. Ces dispositions sont intégrées dans le projet d’actualisation de l’instruction budgétaire et comptable M 22 et applicables à compter du 1^er janvier 2007.
    Le sous compte « 4812 - Frais d’acquisition des immobilisations », ne doit plus être mouvementé, car les frais d’acquisition des immobilisations sont soit rattachés à l’actif, soit comptabilisés en charges conformément à l’article 321-10 du règlement n^o 99-03.
    Les dépenses engagées à l’occasion d’opérations qui conditionnement l’existence ou le développement de l’entité dans son ensemble, mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens ou de services déterminés, peuvent être comptabilisées en frais d’établissement en application des dispositions de l’article L. 361-1 du règlement n^o 99-03. Ces dépenses peuvent concerner certains frais de réorganisation d’établissement dès lors qu’ils correspondent à des frais d’ouverture, d’extension, de reprise d’établissement engagés à l’occasion d’opérations qui conditionnement l’existence ou le développement de l’entité dans son ensemble, à l’exclusion des frais liés à la réduction d’effectifs.
    Les frais d’émission d’emprunt peuvent être reportés sur la durée de l’emprunt d’une manière appropriée aux modalités de remboursement de l’emprunt en application des dispositions de l’article 361-3 du règlement précité.
    En conséquence à l’exception des frais d’établissement y compris les frais de réorganisation comme définis ci-dessus (article 361-1 du règlement), et des frais d’émission d’emprunts (article 361-3 du règlement), toutes les autres dépenses qui ne répondent pas aux critères cumulés de définition et de comptabilisation des actifs, doivent être comptabilisées en charges.
    S’il était imposé par des impératifs budgétaires, l’étalement de certaines charges devrait être opéré selon les règles de la reprise des résultats par les établissements et services privés sociaux et médico-sociaux en application de l’article R. 314-51 du CASF.

5.  Informations de l’annexe

    Chacun des points visés dans le présent avis définissant des traitements spécifiques doit faire l’objet d’une information détaillée dans l’annexe de l’association ou fondation gestionnaire des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et en particulier en ce qui concerne les congés à payer et droits acquis par les salariés ainsi que les amortissements dérogatoires.
    De même l’annexe devra faire apparaître clairement, les retraitements conduisant à la détermination du résultat budgétaire spécifique à ces établissements et services, par rapport au résultat comptable.
    L’annexe doit par ailleurs, clairement détailler les résultats des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux en gestion contrôlée, des résultats des autres entités de l’association ou fondation gestionnaire des établissements et services rattachés.

6.  Plan de comptes

    Par souci de cohérence, le plan de comptes des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et celui des associations ou fondations gestionnaires doivent être harmonisés. Les opérations visées dans le présent projet d’avis, doivent être comptabilisées dans les comptes des associations ou fondations gestionnaires des établissements privés sociaux et médico-sociaux ainsi que dans les comptes des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux.
    Les comptes suivants sont créés dans le plan de comptes des associations ou fondations gestionnaires des établissements privés sociaux et médico-sociaux :
    Compte 114 « Dépenses refusées par l’autorité de tarification en application de l’article R. 314-52 du CASF » subdivisé comme suit :
    -  compte : « 114-1  - Dépenses abusives refusées par l’autorité de tarification en application de l’article R. 314-52 du CASF ;
    -  compte : « 114-2  - Dépenses inopposables à l’autorité de tarification ».
    Compte 116 « Dépenses non opposables aux tiers financeurs » subdivisé comme suit :
    -  compte : « 116-1  - Amortissements comptables excédentaires différés » ;
    -  compte : « 116-2  - Dépenses pour congés payés » ;
    -  compte : « 116-3  - Autres droits acquis par les salariés non provisionnés en application du 3^o de l’article R. 314-45 ».
    Compte 73 « Dotations et produits de tarification » et ses comptes déclinés « 731  - Produits des tarifications relevant de l’article L. 312-1 du CAS » :
    -  compte 734  - Tarif dépendance » ;
    -  compte 736  - Tarifs soins (EHPAD) » ;
    -  compte 737  - Produits des prestations non prises en compte dans les tarifs journaliers afférents aux soins ».
    Par ailleurs, les modalités relatives aux comptes de liaison, sont traitées à l’article R. 314-52 du CASF.

7.  Date d’application

    Le présent avis s’applique aux comptes des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et des associations ou fondations gestionnaires de ces établissements et services, des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2007.

NOTE (S) :

(1) Lorsqu’un organisme privé gère plusieurs établissements ou services sociaux ou médico-sociaux, il est tenu une comptabilité distincte pour chaque établissement ou service (article R. 313-82).

(2) Arrêté du 15 décembre 2006 relatif au plan comptable M22 applicable aux établissements et services publics sociaux et médico-sociaux et communaux, intercommunaux, départementaux et interdépartementaux relevant du I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles complété par l’arrêté du 2 février 2007 relatif au plan comptable M 22 a fixé cette liste qui doit être mise en oeuvre, à compter du 1^er janvier 2007.

(3) Arrêté du 19 décembre 2005 relatif au plan comptable applicable aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant du I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles, complété par les arrêtés des 19 avril 2006 et 19 décembre 2006 a fixé cette liste qui correspond au plan comptable M 22, mise en oeuvre à compter du 1^er janvier 2007 par les établissements privés sociaux et médico-sociaux.

(4) Les articles R. 314-80 à R. 314-104 inclus disposent en matière budgétaire, comptable et financière pour les établissements privés sociaux et médico-sociaux.

(5) Ces derniers appliquaient en pratique le plan comptable résultant de l’instruction M21 bis, qui est une reprise de l’instruction M21 de 1987 qui s’appliquait aux seuls établissements publics de santé, les hôpitaux. Destinée en priorité aux hôpitaux privés elle a également été appliquée par les services sociaux et médico-sociaux privés.

(6) Cf. annexe.

(7) 7. Règlement n^o 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs

(8) 8. Règlement n^o 2004-06 du 23 novembre 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs